A Kúria
mint felülvizsgálati bíróság
Kfv.I.35.774/2014/6.szám
A Kúria a Ügyvédi Iroda (ügyintéző dr. Riszter Gergely és dr. Bodrogi Szabó Tímea ügyvédek) által képviselt felperesnek a Hadháziné dr. Pataki Ágnes jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó-és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. június 30-án kelt 16.K.30.563/2013/43. sorszámú jogerős ítélete ellen az alperes részéről 45. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi
í t é l e t e t :
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.563/2013/43. számú ítéletét a per főtárgya tekintetében – az indokolás megváltoztatásával – hatályában fenntartja, a perköltség tekintetében hatályon kívül helyezi.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 800.000 (nyolcszázezer) forint elsőfokú perköltséget.
A felülvizsgálati eljárás során felmerült költségeiket a felek maguk viselik.
A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felperesi társaság 97%-os tulajdonosa a Luxemburg, míg 3%-ban a UK L. A fenti két társaság 100%-os tulajdona a Barbados. A felperes védjegyek forgalmazásával foglalkozik. A forgalmazott védjegyek bejegyzett tulajdonosa a Barbados, aki a védjegyek használati jogának 51%-át a Luxemburgnak, míg 49%-át a felperesnek adta át felhasználási szerződés keretében. A Luxemburg az 51%-os használati jogát tőke hozzájárulásként tovább engedélyezte a felperes részére. A felperes az ekként megszerzett 100%-os védjegyjogok használatát egy évre az I. L. Ltd. (a továbbiakban: Ltd.) számára engedélyezte.
Az Ltd. tényleges bevételei arányában fizetett jogdíjat a felperesnek, míg a felperes a védjegyjogok használati jogának ellenértékeként ún. PEC-t (elsőbbségi kötvényt) bocsátott ki az átadó társaságok felé. A felperes védjegy-forgalmazási tevékenységének sajátossága az volt, hogy míg az Ltd-től származó bevétele annak a tárgyévben ténylegesen elért bevétele alapján került meghatározásra, addig kiadása fix volt, mert az üzleti év elején rögzítették a PEC-ek értékét, melyek azt követően nem voltak módosíthatók. A felperes és az Ltd. között létezett az ár megállapítására transzferár nyilvántartás, addig a Barbados és a Luxemburg felé történt elszámolásra nem.
Az adóhatóság transzferár nyilvántartás hiánya okán vizsgálta a felek között alkalmazott árak természetét és azt állapította meg, hogy az elszámolás nem a szokásos piaci áron történt. Emiatt a Luxemburg és a Barbados felé fizetendő védjegyhasználati jogok ellenértékét az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer elfogadásával, a tőkeköltség súlyozott átlagának alkalmazásával állapította meg (WACC mutató). Ezt a mértéket 2006 üzleti érvben a cégcsoport szinten alkalmazott 12%-os tőkeköltség kamatlábbal megegyezően állapította meg. Ennek alapján 2005. április 8. és 2006. február 28-ai időszakra csökkentette a védjegybeszerzésekre fordított összeget, ezáltal a társasági adóalapot 209.357.000 millió Ft-tal megemelte, és a felperes terhére 33.497.000 Ft társasági adóhiányt állapított meg. Az adóhiány után 16.748.000 Ft adóbírságot és 1.885.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. A transzferár nyilvántartási kötelezettség elmulasztása pedig 3.000.000 Ft mulasztási bírsággal sújtotta a felperest.
Hangsúlyozta, hogy a felperes védjegyjog ügyletei kapcsolt felek között valósultak meg, az árbevétel és a költségoldal piaci jellege nem támasztható megbízhatóan alá, így az ügyletek közötti haszonkulcs az egyetlen összehasonlítható érték. A fizetendő védjegy-használati díjak összegét a felek semmilyen számítással nem támasztották alá, a kialakított fizetési konstrukció miatt a felperes viselt minden kockázatot. Erre figyelemmel a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban Tao.tv.) 18. § (1) bekezdése alapján az adóhatóság határozta meg a felek közötti elszámolás alapjául szolgáló szokásos piaci árat.
A felperes keresete folytán eljárt elsőfokú bíróság ítéletével az alperesi határozatot a mulasztási bírság kiszabását meghaladó részében az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. A bíróság eljárásban beszerzett igazságügyi szakértői, és a felperes által benyújtott szakértői vélemények alapján rögzítette, hogy a WACC mutató a haszonkulcs mértékének meghatározására nem alkalmas. Abban egyetértett az alperessel, hogy a szokásos piaci ár körében választott ún. ügyleti nettó nyereségén alapuló módszer (TNMM) megfelelő volt, ugyanakkor a WACC mutató alkalmazása nem. Hangsúlyozta, hogy a WACC mutató rövidtávú, egy éves hozam mérésére nem megfelelő. Rögzítette azt is a magánszakértői vélemény alapján, hogy a piaci ár egy ártartomány, nem egy konkrét absztrakt ár, ily módon nincs egy konkrét ár, melytől eltéréseket lehetne megállapítani. Véleménye szerint egy ártartományt kell bemutatni, amelyhez képest kell vizsgálni a felperesi számítás megfelelőségét és ennek következményeképpen az adóbevallási adatok helytállóságát. Arra is kitért, hogy miután a felperes összes ügylete USA dollárban zajlott, a kockázatmentes hozam és egyéb értékeknél ezt figyelmen kívül hagyni nem lehet. Elfogadta a magánszakértői vélemény azon álláspontját, hogy miután a felperesi ügyletek USA dollárban kerültek lebonyolításra, a kockázat meghatározásakor az amerikai államkötvényt kell figyelembe venni. Mindezekre figyelemmel az új eljárásban a WACC mutató használatának mellőzését írta elő. Az új eljárásban azt kell megvizsgálni, hogy a felperes által alkalmazott és hivatkozott számítás a tényleges pénzügyi helyzet, a haszonkulcs számítására megfelelő-e, és a felperes által alkalmazott ár az ártartományon belül helyezkedik el, ebből következően a bevallási adatok helytállóak-e.
A Luxemburghoz tartozó megállapítások vonatkozásában még kitért arra is, hogy miután a felperes a védjegyhasználat jogát tőke hozzájárulásként nem pénzbeli befizetésként kapta, ezért a Tao.tv. 18. § (6) bekezdése alapján kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítására irányuló előírásokat nem kell alkalmazni. Ugyanis a Tao.tv. 18. § (5) bekezdésében írtakat a jegyzett tőke nem pénzbeli hozzájárulásra történő emelése, a jegyzett tőke tőkekivonással történő leszállítása és jogutód nélküli megszűnése miatt nem pénzben történő vagyonkiadásra kell alkalmazni, míg a tőketartalékra nem. Hangsúlyozta, hogy a Luxemburg tőke hozzájárulás formájában biztosította az Ltd. védjegyek 51%-át.
A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését nem támadva, de azzal, hogy az új eljárásban a perbeli igazságügyi szakértő szakvéleményének alapulvételével kelljen meghatároznia szokásos piaci árat. Kérte annak rögzítését is, hogy a Luxemburgtól kapott védjegyekkel kapcsolatban a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése alkalmazható. Másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítását indítványozta.
Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság megsértette a Pp. 206. §-ában a bizonyítékok mérlegelésére, és a Pp. 221. § (1) bekezdésében rögzített, az ítélet indokolására vonatkozó előírásokat. Ezen túlmenően a szakértői bizonyításra vonatkozó rendelkezések megsértésével, valamint a Tao.tv. 18. §-ába ütközően hozta meg ítéletét. Azt elfogadta, hogy a WACC mutató alkalmazása nem megfelelő, ugyanakkor arra hivatkozott, hogy az ügyben kirendelt igazságügyi szakértő meghatározta, hogy mi a legmegfelelőbb számítási mód a szokásos piaci ár meghatározására, ezt az egy éves lejáratú állampapír piaci referenciahozamok figyelembevételével a szerződéskötés hónapjára vonatkoztatva 7,22%-ban rögzítette. A bíróság ítélete nem indokolja, hogy miért nem fogadja el az igazságügyi szakértő szakvéleményéből a legalább 7,22%-os mértékű haszon összegét, csak arra utal, hogy egy piaci ártartományt kell meghatározni. Hangsúlyozta, hogy az igazságügyi szakértői vélemény szakszerű és megalapozott, annak alapulvételével az új eljárásban megállapítható a Tao.tv. 18. § (2) bekezdés d) pontja szerinti adózás előtti eredményt növelő összeg. A bíróság azáltal, hogy szemezget a különböző szakértői vélemények között, megsérti a Pp. 182. § (3) bekezdésében, 177. § (1) bekezdésében foglaltakat is. Utalt több, ezzel kapcsolatos bírósági határozatra, amely kimondta, hogy lényeges eljárási szabálysértés, amennyiben a bíróság úgy hoz döntést, hogy maga mérlegeli, hogy a benyújtott igazságügyi szakvéleményből mely részeket fogad el. Arra sem adott választ a bíróság, hogy miért a felperesi szakértői véleményt fogadja el abban a körben, hogy az amerikai államkötvény piacot kellene figyelembe venni. Kiemelte, hogy a kirendelt szakértő is elfogadta a 2014. május 6-ai tárgyaláson, hogy a 7,22% független a dollártól vagy a forinttól.
Ugyancsak támadta a Luxemburgtól kapott védjegyjog tekintetében a Tao.tv. 18. § alkalmazásának kizárását. Szerinte a 2005. március 1-ji tőketartalékként történő átadás nem bizonyított. A felek közötti felhasználási szerződés úgy fogalmaz, hogy a felhasználó tőkéjéhez való hozzájárulásként kívánja a hasznosítást tovább engedélyezni. Csupán a 2006. szeptember 27-én aláírt tagi határozat rendelkezik tőketartalékba helyezésről. Ellentmondásos, hogy a felek ugyanazon a napon ugyanazon tartalommal két különböző megállapodást kötnek, melynek egyikében tőke-hozzájárulás megnevezéssel határozzák meg annak természetét míg a másik megállapodásban már tőketartalékhoz történő vagyoni hozzájárulás megnevezést alkalmaznak. Rámutatott arra, hogy a 2014. június 30-án csatolt vagyoni hozzájárulásról szóló megállapodást nem ugyanazon személyek írták alá, akik a felhasználási szerződést. Annak a személynek, akinek az aláírása szerepel, csupán 2008. augusztus 5-étől állt fenn jogviszonya a felperessel, így kizárt, hogy a 2005. március 1-jei megállapodás aláírására akkor sor kerülhetett. Álláspontja az volt, hogy a vitatott összeg nem minősült tőketartaléknak, mivel hitelt érdemlően nem igazolható a vizsgált üzleti évben ennek jogcíme. A cégnyilvántartásba történő bejegyzésig, de leghamarabb 2006. szeptember 27-én kelt tagi határozat keltéig erről az összegről nem állapítható meg tőketartaléki minősítése, ennél fogva a Tao.tv. 18. §-a alkalmazható.
Hangsúlyozta azt is, hogy a bíróság új eljárásra adott utasítása nem egyértelmű, abból nem állapítható meg, hogy az adóhatóságnak hogyan kell jogszerűen eljárnia, a WACC mutató alkalmazása helyett milyen módon kell a szokásos piaci ártól való eltérést vizsgálnia. Az új eljárásra történő utasítás egyértelműsége azért fontos, mert az Art. 140. § (2) bekezdése alapján az adóhatóság kizárólag ennek alapján vizsgálódhat. Az sem világos, hogy a BUBOR alapulvételével történő vizsgálatot miért írja elő lehetséges kiindulópontként a bíróság, mivel maga a felperes által felkért szakértő is elismeri, hogy alapos indok és levezetés nélkül nem lehet a BUBOR-t sem alkalmazni a társaság piaci profitjának megállapítására. Az ítéletnek ki kellett volna térnie a BUBOR alkalmazása megfelelőségére vonatkozó bírósági álláspont részletezésére is.
A felperesi felülvizsgálati ellenkérelem a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta cáfolva, hogy a bíróság a Pp. rendelkezéseinek a szakértői bizonyításra vonatkozó előírásainak megsértésével járt volna el. Egyetértett a Luxemburgtól kapott védjegyek vonatkozásában a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése alkalmazásának kizárásával is. Álláspontja szerint a bíróság egyértelmű utasítást adott az adóhatóságnak a követendő új eljárásra vonatkozóan.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint részben alapos.
A Pp. 270. §-ának (2) bekezdése értelmében a Kúriától jogszabálysértésre alapítottan lehet a jogerős ítélet felülvizsgálatát kérni, az anyagi jogi és eljárási szabályok megsértése egyaránt alapot adhat a felülvizsgálati kérelem előterjesztésére. A perbeli esetben az alperes felülvizsgálati kérelmét eljárásjogi és anyagi jogi jogszabálysértésre alapozta. Az eljárásjogi jogszabálysértést a perben beszerzett igazságügyi és a felperes által csatolt magánszakértői szakvélemény közötti ellentmondás feloldatlanságában, illetőleg abban látta megvalósulni, hogy a bíróság nem indokolta, hogy a kirendelt igazságügyi szakértői véleményben foglaltak közül a felperesi magánszakértői véleménnyel ellentétben álló részeit miért nem fogadta el, miért mellőzte az ítélet meghozatalakor. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem „szemezgethet” a különböző szakértői véleményekben foglalt álláspontokban, ha úgy érzi, hogy a szakértői vélemények ellentmondanak és az ellentmondás nem feloldható, úgy köteles más szakértői vélemény beszerzésére.
A Kúria az alperes szakértői véleményekkel összefüggésben kifejtett felülvizsgálati álláspontjával annyiban egyetért, hogy a kialakult bírói gyakorlat megköveteli a szakértői vélemények fogyatékosságainak teljes körű kiküszöbölését, hiszen lényeges eljárási szabálysértésnek minősül és megalapozatlanságot eredményez, ha a döntés hiányos, ellentmondásos vagy bizonytalan szakvéleményen alapul. A Kúria az EBH 2005.1359. számon közzétett elvi döntésében kimondta, hogy az ún. szabad mérlegelési jog nem alkalmazható azokban a jogvitákban, amelyek eldöntése különös szakértelmet igényel. Ebből adódóan az igazságügyi szakmai szakkérdés, illetve szakvélemények közötti ellentmondás nem oldható fel bírói mérlegeléssel. Ilyen esetben újabb szakértő kirendelésére kell sor kerüljön az adott eljárási rezsimek normái szerint.
A Kúria tehát e tekintetben osztja az alperesi érvelést, azonban a perbeli esetben az elsőfokú bíróság által elkövetett eljárási szabálysértést nem tartotta az ítélet érdemi döntésére kihatónak. Ugyanis a Pp. XX. fejezetében található speciális szabályok alapján a közigazgatási perben a bíróság a felülvizsgálni kért határozat jogszerűségéről dönt, a kereseti kérelem korlátai között. A perbeli esetben a felperes a szokásos piaci ár meghatározásához használt ún. WACC mutató alkalmazásának megfelelőségét vitatta és ennek megítélésére kérte igazságügyi szakértő bevonását. A perben kirendelt igazságügyi szakértő a felperes által beszerzett magánszakértői véleménnyel egyezően állapította meg, hogy ez a mutató nem alkalmas az éves időtáv vizsgálatára, ezzel összefüggésben a szokásos piaci ár meghatározására. Az igazságügyi szakértői vélemény bíróság által feltett kérdésre határozott meg egy haszonkulcs mértéket olyan mutató alapján, amely az alperesi határozat és a revízió tárgyát nem képezte. Ezzel összefüggésben a Kúria kiemeli, hogy nem a közigazgatási bíróság feladata az alperes helyett lefolytatni a bizonyítási eljárást és megállapítani a helyes tényállást, ezt az alperesnek kell határozatában megtennie. Amennyiben a tényállás hiányosan kerül megállapításra, a közigazgatási szerv feladata annak teljessé tétele. Ebből következően nem a bíróság feladatát képezi a közigazgatási perben annak meghatározása, hogy milyen mértékű az a haszonkulcs, amely alapján a felperesnél a szokásos piaci ár meghatározható, s ebből következően adófizetési kötelezettsége behatárolható. Éppen ezért a Kúria álláspontja az, hogy a perben felhasznált szakértői vélemények közötti a helyes mutató meghatározására vonatkozó ellentmondás feloldása nem is képezte a bíróság feladatát, hiszen alapvetően a közigazgatási határozat törvényességéről kellett döntenie.
Annak megállapítása, hogy a Tao.tv. 18. § (2) bekezdés d) pontjában említett ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alkalmazásával a hozam értékének meghatározására vonatkozóan milyen számítást alkalmaz az alperes, neki kell elsődlegesen határozatában kidolgoznia. E tekintetben a határozatban arra is ki kell térnie, hogy melyik piac jellemzőit veszi alapul a felperes tevékenységének specifikációi alapján. Emiatt az elsőfokú bíróság feleslegesen határozta meg jogerős ítéletében azt is, hogy dollár piacra vonatkozó hozamok figyelembevételével kell a szokásos piaci ár mértékét meghatározni. Erre figyelemmel a Kúria a szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó elsőfokú bírósági megállapításokat az ítéletből mellőzi, rögzíti, hogy az alperesnek kell a Tao.tv. 18. § (2) bekezdés d) pontja szerinti módszerrel egy ártartományon belül meghatározni a százalékmértékre vonatkozó számítását. Utal arra is a Kúria, hogy ugyan az elsőfokú bíróság a felperes keresetében felvetett BUBOR alkalmazását megemlíti az új eljárásra vonatkozó utasításában, de mint egy lehetséges számítási módszert, nem pedig mint kötelezően betartandó utasítást, így az ezzel összefüggésben előterjesztett alperesi felülvizsgálati érvelés nem helytálló.
A Luxemburgtól kapott védjegyekre vonatkozó szokásos piaci ár számításával kapcsolatos bírósági álláspont nem helytálló. E tekintetben a Kúria osztotta azt a felülvizsgálati érvelést, hogy a rendelkezésre álló iratok tartalmából a védjegy tőketartalékba történő helyezése a vizsgált időszakra vonatkozóan nem állapítható meg, annak jogcíme nem egyértelmű, csupán az bizonyítható, hogy a felperes a védjegyeket tőke-hozzájárulásként kapta. Az iratokból nem következtethető ki egészen a 2006. szeptember 27-ei tagi határozat meghozataláig, hogy azt tőketartalékhoz való vagyoni hozzájárulásként kell kezelni. Az utólagos felperesi jogi lépéseket nem lehet visszavetíteni a szerződés értékelésére. Ebből kifolyólag nem vonatkoztatható rá a Tao.tv. 18. § (6) bekezdésében felsorolt kivétel, vagyis, hogy a transzferár szabályokat erre az összegre alkalmazni nem kellett. Mindezekre figyelemmel e védjegyjog átadása kapcsán is alkalmazandó a Tao.tv. 18. § (1) bekezdésében foglalt szokásos piaci árra vonatkozó előírás.
Helytálló az alperesnek az Art. 140. § (2) bekezdésére történő hivatkozással a bírósági útmutatás értelmezhetetlenségére vonatkozó álláspontja is. E tekintetben a Kúria már korrigálta az elsőfokú bíróság iránymutatását és álláspontját, vagyis az új eljárásban az alperes tartozik meghatározni a szokásos piaci árat, kiválasztani az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszeren belül azt a haszonkulcsot, amely a perbeli esetben alkalmazható. A Kúria már kifejtette azt a véleményét, hogy miért nem lehet a szakértői véleményben kimunkált számítást figyelembe venni. Ha a Kúria ítéletében rögzítené az alkalmazandó százalékos mértéket, úgy a felperes jogorvoslati jogát formálissá tenné, az újabb hatósági határozatot érdemben már az Art. 140. § (2) bekezdésében foglalt előírás okán a felperes vitatni nem tudná.
A fenti elvek mentén a Kúria rögzíti, hogy az adóhatósági határozat ugyan a módszer megválasztása tekintetében nem jogszabálysértő, de az azon belül alkalmazott százalékmérték és alkalmazott mutató a szokásos piaci ár meghatározására nem volt megfelelő, ezért az alperesi határozat jogszabálysértő volt, így helytálló a jogerős ítéletnek az alperesi határozat hatályon kívül helyezésére vonatkozó döntése.
A Kúria döntésével mindkét fél pernyertes, illetőleg pervesztes, ezért a Kúria az elsőfokú bíróság által megállapított perköltségre vonatkozó rendelkezést hatályon kívül helyezte, és a pernyertesség-pervesztesség arányának figyelembevételével a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 81. §-a szerint kötelezte az alperest a felperesnek az elsőfokú eljárásban felmerült költségének megfizetésére.
A Kúria a felülvizsgálati eljárásban – miután az csak egy részében vezetett eredményre – akként rendelkezett, hogy mindegyik fél viselje saját költségét.
Az ítélet érdemi részét nem érintő ítéleti rendelkezés folytán az alperes viseli a felülvizsgálati eljárásban le nem rótt illetéket a bírósági eljárásban alkalmazandó költségmentességről szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. § alapján.
Budapest, 2015. május 14.
Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök, Dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró
